Hoy en día, teniendo en cuenta que nos encontramos en alerta sanitaria por el virus del Covid 19 y en la medida de la esperada reactivación económica muchas empresas se han visto en la necesidad de utilizar en muchos casos sus vehículos particulares y sus viviendas a manera de oficina para optimizar recursos y poder seguir operando. En ese sentido que debemos tener en cuenta a fin de que esos gastos cumplan con el principio de causalidad del gasto y sean permitidos como gasto deducible de impuestos.
Con respecto a los contratos de alquiler, a efectos de no tener contingencias tributarias en el futuro, estos deben de estar debidamente legalizados entre las partes contratantes a fin de hacer uso de los servicios públicos asignados al inmueble pero el recibo figure a nombre del propietario, a efectos de utilizar el crédito fiscal además de utilizar el gasto, se debe tener en cuenta a existencia de una cláusula en la que se indique de manera específica que el pago de dichos servicios se encuentra a cargo del inquilino además debe de contar con las firmas legalizadas.
Al efectuar una revisión del texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se encuentran comprendidas como rentas de primera categoría:
(i) Las producidas por el arrendamiento y subarrendamiento de predios.
(ii) Las mejoras introducidas en los bienes arrendados o subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario.
(iii) La renta ficta de predios y otros bienes.
En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerará como renta bruta al producto en efectivo o en especie del arrendamiento (entiéndase el alquiler) incluyendo a sus accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y los pagos por los servicios que suministra éste último.
De acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con pagar la merced conductiva.
Incluso puede presentarse el caso en el cual una persona natural que está generando la renta de primera categoría no recibe de su inquilino el monto del arrendamiento, ya sea por un olvido, una demora en el pago o diversas razones, el contribuyente de no realizar el respectivo pago según cronograma está incurriendo en una infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176° del CT cuya multa es de media UIT, no obstante, debido a la coyuntura por la pandemia, la Sunat ha determinado una rebaja de la multa del 100%.
Su determinación se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una deducción única del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le aplica una alícuota del 6.25% (que viene a ser la aplicación de una alícuota del 5% sobre la renta bruta sin deducción); este monto se abonará con carácter de pago a cuenta utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT.
Para el caso de la renta mínima presunta, ésta se conceptualiza como límite, para efectos tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% (también conocido como renta ficta) del valor del predio y para el caso de la cesión de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento.
Tengamos presente que nuestra legislación no establece un límite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente considerarse de tercera.
Es decir, no existe criterio objetivo señalado en la ley para determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando únicamente percibe ingresos de primera categoría.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categoría como si lo hace en el caso de rentas de segunda y tercera categoría respectivamente.
Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galerías comerciales que son tan populares hoy en día, arrendando más de 200 puestos o “stands”, y no posee más ingreso que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo señalado líneas arriba debemos concluir que esta persona tributará con una tasa del 5% sobre su renta bruta por cada ingreso mensual como inquilinos tenga.
Es más, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisición del predio que se propone a arrendar, ya sea que los reciba a título oneroso o gratuito, razón por la cual no podemos señalar que si una persona compró bienes muebles o inmuebles con la finalidad de arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial.
En aplicación de lo dispuesto por el literal a) del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta se consideran rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.
Dentro de este literal se incluyen los servicios de arrendamiento prestados por parte de una persona jurídica, toda vez que se considera un servicio, ello independientemente que se dedique o no de manera habitual a esa operación. Ello implica que si una persona jurídica constituida como tal o una persona natural con negocio, si realiza un arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del Impuesto a la Renta, debiendo emitir una factura por el servicio brindado, debiendo realizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta sobre el monto que corresponda en el momento del devengo de la operación.
Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que “Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial”.
Dentro de los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionados con la aplicación del Principio del Devengo, debemos citar a las siguientes RTF.
RTF N° 102-5-2009
“(…) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables”.
RTF N° 0281-2-2006
“El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.”
RTF Nº 466-3-1997
“El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero no económica o efectivo ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio y que puede ser valuado monetariamente. Esto significa que hay una realización del ingreso tan sólo potencial, más no efectiva”